موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامههای 15776/3884/1768-232 مورخ 15/9/1383 و 121-2/4544/211 مورخ 19/11/1383 سازمان امور مالیاتی کشور.
تاریخ: 11/4/85
شماره دادنامه: 209 کلاسه پرونده: 29/84
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: آقای محمدمهدی ناظمیان.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامههای 15776/3884/1768-232 مورخ 15/9/1383 و
121-2/4544/211 مورخ 19/11/1383 سازمان امور مالیاتی کشور.
مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشتهاست، در سالهای اخیر به پیشنهاد
وزارت مسکن و شهرسازی برای بهبود معضل مسکن و با هدف و تشویق به ایجاد و تولید
ساختمان جهت واگذاری به اجاره تبصره 1 الحاقی ماده 11 ماده 53 را به تصویب رساند
که کلیه اماکن مسکونی مطابق الگوی مصرف و همچنین متراژ 150 مترمربع برای تهران و
200 متر مربع برای شهرستانها که ساخته شده میشود به اجاره واگذار شود از اجاره
مستغلات و درآمد آن معاف میباشند که این موضوع هیچگونه ارتباطی با مواد مذکور
دیگر ندارد و مقوله جداگانهای است که متأسفانه رئیس کل سازمان امور مالیاتی با
تفسیری نادرست و عکسالعمل طی بخشنامه فوق الذکر این حق را از جمع کثیری از جامعه
ایران گرفته است در دستورالعمل مورد شکایت اشخاص حقیقی فقط یکی از موارد تبصره 11
مواد 57 و 84 و 101 را مجاز به استفاده از معافیت دانسته است. در صورتی که در هیچ
یک از موارد فوق الذکر نه به صراحت و نه به اشاره تناقضی دیده نمیشود به خصوص
اینکه با لغو ماده 129 (تجمیع درآمد) عملاً این دستورالعمل خلاف قانون و غیر عملی
است. استدعای لغو بخشنامه 15776/3884/1768-232 مورخ 15/9/1383 را دارد. 2- شورای
عالی مالیاتی
هم در خصوص تبصره الحاقی 11 به ماده 53 اماکن مسکونی که به اجاره واگذار میشوند
چنین رأی داده است چنانچه مالکین ساختمانهای مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار
نمایند و مستأجرین از آنها به عنوان اداری- آموزش- بهداشتی و غیره استفاده کنند
مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند و از معافیت ساختمان مسکونی استفاده
نخواهند نمود. جای تأسف است که اولاً در تبصره قید گردیده که به اجاره واگذار شود و
لاغیر. هیچگونه صراحتی در این خصوص که حتماً باید استفاده مسکونی شود ندارد. البته
ساختمان باید مسکونی ساخته شده باشد و به اجاره واگذار شود. (به هر طریقی که به
اجاره داده شود) هم اکنون شهرداریها، دادگستری، آموزش و پرورش، دارایی، بهداشت و
غیره همگی از اماکن مسکونی استفاده میکنند و قانونگذار هم با این معضل کمبود محل
و جا برای ادارات توجه داشته و شاید خواسته است بدین وسیله گشایش در کار ادارات
باشد که قید نموده به اجاره واگذار شود و از درخواستهای تخلیه که مشکلات فراوان
ایجاد کرده کاسته
خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن 8-5609031
شـود. بنابمراتب ابـطال بخشنـامه 20122/4544-211 مـورخ 19/11/83 را تقاضـا دارم.
مدیـرکـل دفتـر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه
شماره 1306-212 مورخ 26/2/1385 اعلام داشتهاند، بخشنامه شماره 15776/3884/
1768-232 مورخ 15/9/1383 که به جهت رفع ابهام و چگونگی نحوه اعطای معافیتهای
مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 و مواد 57، 84، 101 قانون مالیاتهای مستقیم صادر
گردیده است به صراحت اشخاص حقیقی مشمول پرداخت مالیات برای هر یک از منابع مالیاتی
مستغلات، حقوق و یا مشاغل را محق به استفاده از یک معافیت در هر منبع فوق شناخته
شده است. به عبارتی دیگر «هر منبع مالیاتی یک معافیت» با وصف فوق به نظر میرسد
استنباط شاکی از مفاد بخشنامه این است که اشخاص حقیقی فقط یکی از معافیتهای مذکور
را میتوانند استفاده نمایند. بنابراین نامبرده تفسیری نادرست از مفاد بخشنامه
داشته است. لذا با توجه به مراتب فوق موجبی برای ابطال آن به نظر نمیرسد. شاکی در
قسمتی دیگر از دادخواست خود با اشاره به رأی شماره 9098-201 مورخ 30/10/1383 شورای
عالی مالیاتی که راجع به چگونگی اعطای معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 و به موجب آن
بخشنامه شماره
20121/4544-211 مورخ 19/11/1383 اصدار یافته و ابطال بخشنامه مذکور را نیز خواسته
است، میبایست به استحضار برساند، فلسفه وجودی و پیشینه تبصره 11 ماده 53 قانون
مالیاتهای مستقیم، قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری مصوب 1377
میباشد که در ماده 11 آن قانون کلیه واحدهای مسکونی دارای زیربنای مفید 120
مترمربع و کمتر که به منظور سکونت به اجاره واگذار میگردد از پرداخت صددرصد
مالیات بر درآمد اجاری معاف میباشند. لذا جهت رفاه حال مؤدیان در تبصره 11 ماده
53 قانون یاد شده (اصلاحیه سال 81) متراژ آن از 120 متر به 150 متر در تهران و 200
متر در شهرستانها تغییر یافته و این تسهیلات بطور کلی و بنا به صراحت قانون و
تبصره مذکور مختص به واحدهای مسکونی و برای موارد واگذاری ملک جهت سکونت می باشد
و هدف قانونگذار از تدوین تبصره مذکور هم صرفاً اماکن مسکونی میباشد که برای سکونت
واگذار می شود و لاغیر. ضمناً بند (ز) بخشنامه اخیر سازمان به شماره 13530 مورخ 27
/7/1384 نیز مؤید همین معنا است. بنابراین رأی شورای عالی مالیاتی وفق مقررات
قانونی و در مقام اجرای ماده 11 قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری
تبصره 11 ماده 53
قانون مالیاتهای مستقیم و با در نظر گرفتن صراحت مواد قانونی یاد شده صادر گردیده
و هیچگونه ایرادی بر آن وارد نمیباشد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق
با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشـاران شعب تجدیدنظـر تشکیل و پـس از بحث و
بـررسی و انجـام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی
خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن 8-5609031
مبادرت به صدور رأی مینماید.
رأی هیأت عمومی
الف- سیاق عبارات تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم که در جهت
تشویق و ترغیب اشخاص به احداث واحدهای مسکونی با رعایت الگوی مصرف وزارت مسکن و
شهرسازی انشاء شده، مفید اختصاص معافیت از پرداخت مالیات بر اجاره بهاء واحدهای
مذکور به شرط اجاره آنها به منظور سکونت است و تسری معافیت مزبور در مواردی که
واحد مسکونی منحصراً جهت سکونت به اجاره داده نشده است فاقد مجوز قانونی است و بدین
جهت رأی شماره 9098-201 مورخ 30/10/1383 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع
بخشنامه شماره 121-2/4544-211 مورخ 19/11/1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مبین
این معنی میباشد، مغایرتی با قانون ندارد. ب- در تبصره 11 الحاقی به ماده 53
قانون مالیاتهای مستقیم تصریح شده است که « مالکان مجتمعهای مسکونی دارای بیش از
سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی
ساخته شده یا میشوند در طول مدت اجاره از صددرصد مالیات بر درآمد املاک اجاری
معاف میباشد در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی
در تهران تا مجموع یکصدوپنجاه مترمربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست
مترمربع زیربنای
مفید از مالیات بردرآمد ناشی از اجاره املاک معاف میباشد.» نظر به اینکه برخوداری
از معافیتهای مالیاتی درآمدهای حاصل از حقوق و مشاغل نافی استفاده از معافیت
مالیاتی مقرر در تبصره فوق الذکر نیست، سیاق عبارات بخشنامه شماره 15776/3884/
1768-232 مورخ 15/9/1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مفهم استفاده از یک بار
معافیت قانونی در هر مورد و موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال معافیتهای
قانونی است خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص
داده میشود و مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.
/
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
علی رازینی
خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن 8-5609031
شماره دادنامه: 209 کلاسه پرونده: 29/84
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: آقای محمدمهدی ناظمیان.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامههای 15776/3884/1768-232 مورخ 15/9/1383 و
121-2/4544/211 مورخ 19/11/1383 سازمان امور مالیاتی کشور.
مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشتهاست، در سالهای اخیر به پیشنهاد
وزارت مسکن و شهرسازی برای بهبود معضل مسکن و با هدف و تشویق به ایجاد و تولید
ساختمان جهت واگذاری به اجاره تبصره 1 الحاقی ماده 11 ماده 53 را به تصویب رساند
که کلیه اماکن مسکونی مطابق الگوی مصرف و همچنین متراژ 150 مترمربع برای تهران و
200 متر مربع برای شهرستانها که ساخته شده میشود به اجاره واگذار شود از اجاره
مستغلات و درآمد آن معاف میباشند که این موضوع هیچگونه ارتباطی با مواد مذکور
دیگر ندارد و مقوله جداگانهای است که متأسفانه رئیس کل سازمان امور مالیاتی با
تفسیری نادرست و عکسالعمل طی بخشنامه فوق الذکر این حق را از جمع کثیری از جامعه
ایران گرفته است در دستورالعمل مورد شکایت اشخاص حقیقی فقط یکی از موارد تبصره 11
مواد 57 و 84 و 101 را مجاز به استفاده از معافیت دانسته است. در صورتی که در هیچ
یک از موارد فوق الذکر نه به صراحت و نه به اشاره تناقضی دیده نمیشود به خصوص
اینکه با لغو ماده 129 (تجمیع درآمد) عملاً این دستورالعمل خلاف قانون و غیر عملی
است. استدعای لغو بخشنامه 15776/3884/1768-232 مورخ 15/9/1383 را دارد. 2- شورای
عالی مالیاتی
هم در خصوص تبصره الحاقی 11 به ماده 53 اماکن مسکونی که به اجاره واگذار میشوند
چنین رأی داده است چنانچه مالکین ساختمانهای مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار
نمایند و مستأجرین از آنها به عنوان اداری- آموزش- بهداشتی و غیره استفاده کنند
مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند و از معافیت ساختمان مسکونی استفاده
نخواهند نمود. جای تأسف است که اولاً در تبصره قید گردیده که به اجاره واگذار شود و
لاغیر. هیچگونه صراحتی در این خصوص که حتماً باید استفاده مسکونی شود ندارد. البته
ساختمان باید مسکونی ساخته شده باشد و به اجاره واگذار شود. (به هر طریقی که به
اجاره داده شود) هم اکنون شهرداریها، دادگستری، آموزش و پرورش، دارایی، بهداشت و
غیره همگی از اماکن مسکونی استفاده میکنند و قانونگذار هم با این معضل کمبود محل
و جا برای ادارات توجه داشته و شاید خواسته است بدین وسیله گشایش در کار ادارات
باشد که قید نموده به اجاره واگذار شود و از درخواستهای تخلیه که مشکلات فراوان
ایجاد کرده کاسته
خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن 8-5609031
شـود. بنابمراتب ابـطال بخشنـامه 20122/4544-211 مـورخ 19/11/83 را تقاضـا دارم.
مدیـرکـل دفتـر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه
شماره 1306-212 مورخ 26/2/1385 اعلام داشتهاند، بخشنامه شماره 15776/3884/
1768-232 مورخ 15/9/1383 که به جهت رفع ابهام و چگونگی نحوه اعطای معافیتهای
مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 و مواد 57، 84، 101 قانون مالیاتهای مستقیم صادر
گردیده است به صراحت اشخاص حقیقی مشمول پرداخت مالیات برای هر یک از منابع مالیاتی
مستغلات، حقوق و یا مشاغل را محق به استفاده از یک معافیت در هر منبع فوق شناخته
شده است. به عبارتی دیگر «هر منبع مالیاتی یک معافیت» با وصف فوق به نظر میرسد
استنباط شاکی از مفاد بخشنامه این است که اشخاص حقیقی فقط یکی از معافیتهای مذکور
را میتوانند استفاده نمایند. بنابراین نامبرده تفسیری نادرست از مفاد بخشنامه
داشته است. لذا با توجه به مراتب فوق موجبی برای ابطال آن به نظر نمیرسد. شاکی در
قسمتی دیگر از دادخواست خود با اشاره به رأی شماره 9098-201 مورخ 30/10/1383 شورای
عالی مالیاتی که راجع به چگونگی اعطای معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 و به موجب آن
بخشنامه شماره
20121/4544-211 مورخ 19/11/1383 اصدار یافته و ابطال بخشنامه مذکور را نیز خواسته
است، میبایست به استحضار برساند، فلسفه وجودی و پیشینه تبصره 11 ماده 53 قانون
مالیاتهای مستقیم، قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری مصوب 1377
میباشد که در ماده 11 آن قانون کلیه واحدهای مسکونی دارای زیربنای مفید 120
مترمربع و کمتر که به منظور سکونت به اجاره واگذار میگردد از پرداخت صددرصد
مالیات بر درآمد اجاری معاف میباشند. لذا جهت رفاه حال مؤدیان در تبصره 11 ماده
53 قانون یاد شده (اصلاحیه سال 81) متراژ آن از 120 متر به 150 متر در تهران و 200
متر در شهرستانها تغییر یافته و این تسهیلات بطور کلی و بنا به صراحت قانون و
تبصره مذکور مختص به واحدهای مسکونی و برای موارد واگذاری ملک جهت سکونت می باشد
و هدف قانونگذار از تدوین تبصره مذکور هم صرفاً اماکن مسکونی میباشد که برای سکونت
واگذار می شود و لاغیر. ضمناً بند (ز) بخشنامه اخیر سازمان به شماره 13530 مورخ 27
/7/1384 نیز مؤید همین معنا است. بنابراین رأی شورای عالی مالیاتی وفق مقررات
قانونی و در مقام اجرای ماده 11 قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری
تبصره 11 ماده 53
قانون مالیاتهای مستقیم و با در نظر گرفتن صراحت مواد قانونی یاد شده صادر گردیده
و هیچگونه ایرادی بر آن وارد نمیباشد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق
با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشـاران شعب تجدیدنظـر تشکیل و پـس از بحث و
بـررسی و انجـام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی
خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن 8-5609031
مبادرت به صدور رأی مینماید.
رأی هیأت عمومی
الف- سیاق عبارات تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم که در جهت
تشویق و ترغیب اشخاص به احداث واحدهای مسکونی با رعایت الگوی مصرف وزارت مسکن و
شهرسازی انشاء شده، مفید اختصاص معافیت از پرداخت مالیات بر اجاره بهاء واحدهای
مذکور به شرط اجاره آنها به منظور سکونت است و تسری معافیت مزبور در مواردی که
واحد مسکونی منحصراً جهت سکونت به اجاره داده نشده است فاقد مجوز قانونی است و بدین
جهت رأی شماره 9098-201 مورخ 30/10/1383 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع
بخشنامه شماره 121-2/4544-211 مورخ 19/11/1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مبین
این معنی میباشد، مغایرتی با قانون ندارد. ب- در تبصره 11 الحاقی به ماده 53
قانون مالیاتهای مستقیم تصریح شده است که « مالکان مجتمعهای مسکونی دارای بیش از
سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی
ساخته شده یا میشوند در طول مدت اجاره از صددرصد مالیات بر درآمد املاک اجاری
معاف میباشد در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی
در تهران تا مجموع یکصدوپنجاه مترمربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست
مترمربع زیربنای
مفید از مالیات بردرآمد ناشی از اجاره املاک معاف میباشد.» نظر به اینکه برخوداری
از معافیتهای مالیاتی درآمدهای حاصل از حقوق و مشاغل نافی استفاده از معافیت
مالیاتی مقرر در تبصره فوق الذکر نیست، سیاق عبارات بخشنامه شماره 15776/3884/
1768-232 مورخ 15/9/1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مفهم استفاده از یک بار
معافیت قانونی در هر مورد و موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال معافیتهای
قانونی است خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص
داده میشود و مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.
/
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
علی رازینی
خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن 8-5609031